In Zeiten, in denen der Erfolg eines Unternehmens nicht nur von der Qualität des Produkts, der Marge und einer guten Vermarktung, sondern auch von immer kürzeren Lieferzeiten abhängt, nimmt die Logistik eines Handelsunternehmens eine immer wichtigere Position im Unternehmen ein. Als Beispiel hierfür wäre die progressive Entwicklung eines prominenten amerikanischen Onlineversandhändlers zu nennen, die eine Vielzahl an Fragen zum Themenkreis Betriebsstätte eröffnet.
Lagerung, Einkauf und Ausstellung zukünftig als Betriebsstätten?
Der angesprochene Versandhändler operiert in Europa über verschiedene Tochterunternehmen mit Sitz in Ländern, mit denen jeweils ein für ihn günstiges Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA besteht und/oder eine Niedrigbesteuerung gegeben ist. Die europäischen Tochtergesellschaften zahlen an die Holding in den USA für die Nutzung des geistigen Eigentums hohe Summen, obwohl sie physisch gar nicht existieren, weil sie keine Mitarbeiter, Büros oder Geschäftsaktivitäten haben.
Diese Unstimmigkeit ist eine internationale Steuerpraxis, die auf der Besteuerung an der Quelle der Wertschöpfung fußt. Bei Unternehmen der digitalen Ökonomie ist das im Grunde dort, wo die Forschung und Entwicklung stattfindet. Durch das umfangreiche Lagernetz in Europa kommt der Konzern zudem in den Genuss der großzügigen Regelung zu den „Nebenleistungen“ i. S. Art. 5 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Somit läuft der volle Erfolg des Unternehmens in das Niedrigbesteuerungsland bzw. letztlich in die USA, da alle anderen Länder, in denen Lager vorhanden sind, kein Besteuerungsrecht haben.
Aktuelle Regelung
Gemäß Art. 5 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) gelten Aktivitäten bezüglich Lagerung, Einkauf und Ausstellung bisher nicht als Betriebsstätte, auch wenn diese in einer festen Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, da diese als Nebenleistungen eingestuft werden. Diese Regelung wurde ebenso unter Art. 5 Abs. 4 in das DBA Spanien/Deutschland übernommen.
Zukünftige Regelung
Im Rahmen des Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-Aktionspunktes Nr. 7 Abschnitt B werden in der vorgeschlagenen Neufassung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA nun die Bedingungen bezüglich des vorbereitenden Charakters/Hilfscharakters auf alle Buchstaben des Absatzes 4 (TZ 13 Final Report) ausgeweitet.
The term „permanent establishment“ shall be deemed not to include […] (e.) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity; (f.) the maintenance of a fixe place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e) provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place in business, is of a preparatory or auxiliary character.
Zudem sind auch Änderungen an Nr. 21-30 des OECD-MA zur Art geplant.
Folge
Durch die Aufnahme des in Tz. 13 Final Report enthaltenen Formulierungsvorschlages in die einzelnen DBAs würden künftig u. a. auch Ausstellungs- und Auslieferungslager sowie Einkaufstätigkeiten oder Informationsbeschaffungen über eine feste Geschäftseinrichtung eine Betriebsstätte begründen, sofern dies im Kontext mit dem Geschäftsmodell des Unternehmens steht und tatsächlich nicht nur eine vorbereitende Art bzw. Hilfstätigkeit darstellt.
Somit gibt dann nicht mehr die Art der Aktivität gemäß dem Ausnahmekatalog den Ausschlag, ob eine Betriebsstätte vorliegt, sondern das nun funktional für das Unternehmen wesentliche Lager.
Kann eine Betriebsstätte durch die Aufteilung von Tätigkeiten (Fragmentierung) weiter vermieden werden?
Häufig werden, um eine Betriebsstätte im Ausland zu vermeiden, Tochtergesellschaften im Ausland gegründet, welche dann anstatt der Muttergesellschaft z. B. langfristige Montagen, Service, etc. vor Ort durchführen. Hilfsweise werden dann in jenem Ausland Warenlager der Muttergesellschaft installiert, um die schnelle Versorgung der Tochtergesellschaft zu gewährleisten. Dadurch entsteht Steuerpotential, was zu Gewinnverlagerungsrisiken i. S. von BEPS führt.
Zukünftige Regelung
Es wird eine Regelung in Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA eingeführt, welche die Fragmentierung durch den Steuerpflichtigen und ihm nahestehende Personen vermeiden soll.
Folge
Hiermit wird verhindert, dass die „kleine“ Antifragmentierungsregelung des Art. 5 Abs. 4. lit. f) OECD-MA umgangen wird, welche aktuell noch auf die Tätigkeit des Unternehmens abzielt und nahe Angehörige nicht berücksichtigt.
Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA (nF):
Die Ausnahmetatbestände des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA gelten nicht für Geschäftseinrichtungen, wenn der Steuerpflichtige oder eine nahestehende Person Geschäftstätigkeiten im selben Staat ausübt und
1. diese Geschäftstätigkeiten eine Betriebsstätte begründet, oder
2. wenn die Kombination der beiden Geschäftstätigkeiten zur Begründung einer Betriebsstätte führen würde.
Voraussetzung für die Anwendung der neuen Regelung ist, dass die beiden Tätigkeiten sich ergänzende Funktionen darstellen, welche Teile einer zusammenhängenden Geschäftstätigkeit sind.
Sind auch Änderungen bei den Bau- und Montagebetriebsstätten zu erwarten?
Aktuelle Regelung
Abkommensrechtlich gilt der Grundsatz der getrennten Betrachtung. Eine einheitliche Betrachtung – und somit eine mögliche Zusammenrechnung = Betriebsstätte – gibt es nur bei einem wirtschaftlichen (Teile eines Gesamtprojektes) und geografischen Zusammenhang jener Projekte.
Grundfall: (zur Skizze)
Somit ist in nur seltenen Fällen durch die Zusammenrechnung der Projekte eine Betriebsstätte gegeben.
Zukünftige Regelung
Nun soll ein „Automatic Rule“ in die Kommentierung zu Art. 5 Abs. 3 OECD-MA eingeführt werden. Diese Regelung gilt
- für Länder, die direkt die künstliche Aufsplitterung adressieren wollen oder die keinen „Anti-Abuse“-Abschnitt für ihre Abkommen haben.
- zur Verhinderung einer Aufteilung von Verträgen zur Vermeidung einer Betriebsstätte.
Unterschiedliche Zeiträume können unter bestimmten Voraussetzungen zusammengefasst werden, wenn die verbundenen Unternehmen gleiche oder ähnliche Arbeiten im Rahmen desselben Projektes durchführen. Somit kann ein „künstliches“ Unterschreiten der Zwölfmonatsfrist verhindert werden.
Gibt es auch Änderungen bei der „Vertreterbetriebsstätte“?
Ja, auch hier soll der Art. 5 Abs. 5 OECD-MA geändert werden. Ziel ist es, von der rechtlichen zu einer wirtschaftlichen Betrachtung zu gelangen.
Aktuelle Regelung
Der Vertreter muss das vertretene Unternehmen rechtlich binden; ein Kommissionär schließt Verträge im eigenen Namen und begründet somit keine Betriebsstätte für das Unternehmen, für welches er tätig ist.
Zukünftige Regelung
Im Entwurf zur Einführung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird folgendes berücksichtigt:
- Die Hauptrolle des Vertreters bei der Vertragsausarbeitung ist ausreichend, sofern der Vertrag nicht mehr wesentlich geändert wird.
- Der Vertreter muss den Vertrag selbst zwingend nicht unterschreiben, sondern lediglich unterschriftsreif vorbereiten.
- Die Ausweitung der „Independent Agent Rule“ in Art. 5 Abs. 6 OECD-MA.
Daniel Anwander, Steuerberater
Fachberater für Internationales Steuerrecht
Lozano Schindhelm